Há alguns anos, o tratamento tributário para fins de IRPJ e CSLL aplicável às subvenções governamentais vem sendo objeto de relevantes discussões entre os contribuintes e as autoridades fiscais, especialmente com relação aos requisitos necessários para a exclusão dos incentivos concedidos por outros entes da federação das bases de cálculo dos referidos tributos.
De modo geral – e em linha com a definição estabelecida pela própria RFB quando da edição do Parecer Normativo CST 112/1978 (“PN 112) – as subvenções consistem em renúncias de receitas por parte do ente concedente que implicam um acréscimo no patrimônio do beneficiário e que não importam qualquer exigibilidade para o seu recebedor, podendo ser classificados como “correntes” ou de “investimento”.
A rigor, as subvenções para investimento possuem um objetivo parafiscal – frequentemente atrelado ao desenvolvimento de um determinado setor, atração de investimentos ou de novos negócios, redução das desigualdades regionais, etc.- e são conferidas sob mecânicas distintas, estabelecidas pelo ente concedente à luz dos objetivos pretendidos com o benefício: crédito presumidos, redução da base de cálculo, ou isenção, sejam elas totais ou parciais.
Para fins de IRPJ e CSLL, o artigo 38, §2º, do Decreto – Lei nº 1.598/1977 estabelece que as subvenções para investimento – inclusive mediante isenção e redução de impostos – concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não são computadas na determinação do lucro real.
No mesmo sentido – e em disposição legislativa mais recente – o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 , em sua redação vigente até 2017 estabelecia apenas que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em reserva de lucros a que se refere o artigo 195-A da Lei nº 6.404/1976 , que somente poderá ser utilizada para (i) absorção de prejuízo ou (ii) aumento de capital social.
Até 2017 , portanto, o que se observada legislação em vigor para fins de IRPJ e CSLL em relação às subvenções para investimento – inclusive aquelas relativas ao ICMS – era que a sua não inclusão nas bases de cálculo dos referidos tributos pressupunham a observância de 3 (três) principais requisitos: (i) a sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (ii) o seu registro em reserva de lucros, nos termos da legislação comercial aplicável; e (iii) vedação de que a entidade subvencionada dê as subvenção recebida destinação diversa daquela prevista pela lei.
Em 2017, contudo, foi editada a Lei Complementar nº 160 (“LC 160”), cujo objetivo principal foi encerrar as controvérsias jurídicas vinculadas à concessão de benefícios fiscais de ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal sem aprovação do conselho Nacional de Política Fazendária (“COFAZ”), à revelia da previsão contida no artigo 155 §2º, XII, alínea “g”, da Constituição Federal e do regramento contido na Lei Complementar nº 24/1975, que dispõe sobre a concessão de benefícios fiscais de ICMS e a obrigatoriedade de serem concedidos por meio de convênios celebrados e ratificados. De modo geral, o objetivo principal da LC 160 foi endereçar e resolver o conflito jurídico (e político) derivado daquilo que ficou popularmente conhecido como “guerra fiscal”.
Não obstante, a LC 160 também promoveu ajustes à Lei 12.973/2014 para incluir o §§4º e 5º no seu artigo 30 os quais expressamente preveem: (i) que os incentivos e os benefícios fiscais relativo ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas no referido artigo e (ii) que tal previsão aplicar-se-ia inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados ao tempo da edição do dispositivo.
Para tanto, o artigo 10 da LC 160 expressamente estabeleceu que, com relação aos benefícios de ICMS que tivessem sido instituídos sem aprovação da Confaz, a nova previsão legal somente se aplicaria àqueles que atendessem aos requisitos de convalidação por ela previstos e vinculados à publicação, registro e depósito da documentação correspondente aos seus atos concessivos.
Dessa forma, a partir da edição da LC 160 , passou a haver previsãolegal expressa de que os benefícios de ICMS possuem natureza de “subvenção para investimento” e que sua exclusão do cômputo do lucro real somente pressupõe a observância dos requisitos previstos pelo artigo 30 da Lei 12.973/2014, vedada a exigência de qualquer outro. Sob o ponto de vista prático, tal previsão se aplica: (i) aos benefícios que já tivessem, desde a sua origem, sido conferidos de maneira regular; (ii) aos benefícios irregularmente conferidos, mas convalidados nós temos da LC 160 , e (iii) aqueles conferidos após a entrada em vigor da LC 160 e de forma aderente ao regramento constitucional aplicável.
Com base na autorização concedida pela Lei Complementar (LC)160/2017, em 18/12/2017, foi publicado o Convênio 190/2017, que trata do tema dos benefícios fiscais concedidos pelos Estados, basicamente, esse Convênio (i) institui anistia de débitos constituídos com base no argumento de que benefícios fiscais abrangidos pelo Convênio eram ilegais ou inconstitucionais (por não terem sido aprovados pelo Confaz) e (ii) autoriza a reinstituição desses benefícios fiscais por prazos específicos.
II. As discussões judiciais sobre a tributação das subvenções e a diferenciação do crédito presumido e os demais benefícios fiscais (isenção, diferimento, redução da base de cálculo, alíquota zero e etc.)
Em conformidade com o disposto na LC 160/2017 as empresas desfrutam dos benefícios fiscais de ICMS possuem o direito de excluir do IRPJ e da CSLL os valores apurados. No entanto, pairava dúvidas acerca de como se aplicar na prática estas benesses, dentre elas: se seria possível deduzir benefícios que não exigiam contrapartida; se é necessário constituir reserva de incentivos fiscais; se as receitas de subvenção seriam tributadas por PIS e Cofins; se poderiam reduzir qualquer tipo de benefício fiscal, ou apenas créditos presumidos de ICMS; e se, no caso de crédito presumido, o valor a ser excluído e destinado à reserva de incentivos fiscais é todo o crédito presumido ou apenas a diferença entre este e o crédito estornado.Assim, ante as diversas variáveis as empresas recorreram ao poder judiciário para pacificação dessas dúvidas.
A primeira decisão importante acerca do tema se deu no julgamento do ERESP 1.517.492/PR, que firmou entendimento de que os créditos presumidos de ICMS não podem ser incluídos no lucro real em proteção ao princípio federativo.
Visando sanar as dúvidas sobre a necessidade de constituição de reserva de incentivos fiscais, nos casos dos benefícios fiscais de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, alíquota zero e outros, o STJ realizou o julgamento do tema 1.182 no qual restou consolidado as seguintes teses:
"1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico".
Diante das relevantes decisões proferidas pela Suprema Corte se chegou ao entendimento de que o EREsp 1.517.492/PR só se aplicaria ao crédito presumido de ICMS. Assim, a exclusão do crédito presumido de ICMS do lucro real independe da previsão de exclusão contida no artigo 30 da Lei 12.973/14 e, consequentemente, da constituição de reserva de incentivos fiscais; mas a potencial exclusão de outros benefícios de ICMS tem fundamento no artigo 30 da Lei 12.973/14 e, consequentemente, depende da constituição de reserva de incentivos fiscais.
Nessa perspectiva, se faz necessário compreender a diferença do tratamento do crédito presumido e dos demais benefícios fiscais de ICMS. Primeiramente, ponderamos que a concessão do crédito presumido de ICMS representa renúncia a parcela de arrecadação, de modo a tributação pela União desses valores significaria “a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo” (trecho da ementa do precedente da Seção).
De acordo com doutrina especializada, por consequência do “efeito de recuperação” que é peculiar ao regime não cumulativo, os benefícios fiscais concedidos que isentam determinadas operações representam apenas diferimentos de incidência.
Do mesmo modo, o relator Benedito Gonçalves em seu voto emitido no julgamento no ERESP nº 1.517.492/PR ponderou que:
“O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.”
Sobre o tema dos efeitos restaurativos no contexto não cumulativo do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado afirma: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, 1997. p. 39).
Como aponta categoricamente o professor, esse efeito de recuperação só pode ser eliminado pela efetiva criação de crédito presumido.
Seguindo o mesmo entendimento, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, 2019. p.148).
Há aqui uma distinção especial que distingue o tipo de benefício fiscal de crédito presumido de outros tipos de incentivos fiscais de ICMS: o crédito presumido atribuível ao contribuinte representa, na verdade, representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem as mesmas características, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
Em suma, a criação de benefícios fiscais que desonera determinada cadeia não gera, automaticamente, o crédito presumido mais à frente. Portanto, como regra, a autoridade fiscal recuperará os valores que deixaram de ser recolhidos, a menos que decida realmente criar um benefício de crédito construtivo.
Diante disso, podemos concluir que a questão da exclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme compreendido na Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicação para os demais benefícios fiscais.
Desta forma, dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
Portanto, a concessão do benefício de isenção, a título de exemplo, não possui o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS como a subvenção de um crédito presumido, assim este benefício refletirá diretamente nas arrecadações estaduais. Realizando uma analogia entre o crédito presumido como uma grandeza positiva, e os demais benefícios de ICMS como grandezas negativas, o TRF da 4ª Região fundamentou que o acórdão proferido nos autos da apelação n. 5000264-80.2020.4.04.7113/RS:
“Enquanto os créditos (v. g, créditos presumidos de ICMS) são grandezas positivas, que em tese configurariam receita, o incentivo fiscal de (a) redução de base de cálculo de ICMS e (b) redução de alíquota de ICMS são grandezas negativas- decorrentes do exercício, pelo ente tributante, do poder de não tributar (a outra face do poder de tributar) - que, como tais, não poderiam logicamente ser tomadas como receita. De fato, uma coisa é dizer o STJ que a União não pode tributar, por não dever constituir renda ou lucro, o incentivo financeiro de crédito presumido de ICMS concedido pelos estados federados; outra bem diferente seria afirmar-se que incentivos fiscais concedidos pelos estados federados devem ser transformados em forma de dedução do IRPJ e da CSLL frente à União. Em última análise, a tese defendida pela parte impetrante não visa a evitar a redução, pelo poder tributante da União, de um incentivo financeiro positivo (como é o caso do crédito presumido de ICMS) – escopo da construção jurisprudencial do STJ nos EREsp nº 1.517.492/PR -, mas, muitíssimo ao contrário, transformar incentivos fiscais negativos em crédito (positivo) oponível contra a União para efeito de dedução do IRPJ e da CSLL. Ou seja, de um benefício (concedido por estado federado) a impetrante quer fazer ainda outro benefício (a ser tirado da União).”
Ante o exposto, é possível concluir que ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já os demais benefícios fiscais de ICMS serão regidos pelo disposto no art. 10 da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.
Destarte, após longos anos da chamada “guerra fiscal” travada entre o fisco e o contribuinte pelo tratamento das subvenções de investimentos, as discussões foram pacificadas com a aprovação da LC 160/2017.
Entretanto, recentemente dando novos capítulos a este debate, em 31 de agosto de 2023, o atual presidente editou a medida provisória nº 1.185/2023 qual prevê novas regras para a tributação dos incentivos fiscais de ICMS, retornando o debate sobre a diferença de regras na tributação federal para subvenções de custeio e investimento.
Em suma, a referida MP revoga o artigo 30 da Lei 12.973/2014, que estabelecia o tratamento das subvenções, igualando custeio e investimento e permitindo a dedução de benefícios das bases do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. No lugar, o contribuinte que receber benefícios de ICMS voltados “à expansão ou implementação de empreendimentos econômicos” terá direito a um crédito fiscal, que pode ser compensado com os tributos federais ou ressarcido.
Assim, com a edição da referida Medida Provisória se deixa de aplicar o conceito de abatimento desses benefícios estaduais da base do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, passando a adotar um modelo no qual o governo cede um crédito fiscal atrelado aos benefícios fiscais de ICMS, que o contribuinte poderá usufruir por meio de ressarcimento ou compensação.
A Medida Provisória trata ainda sobre o percentual dos benefícios fiscais que poderá ser utilizado pelo contribuinte por meio dos créditos fiscais. De acordo com o artigo 6º da medida, o percentual corresponde “ao produto das receitas de subvenção e da alíquota do IRPJ, inclusive a alíquota adicional, vigentes no período em que as receitas foram reconhecidas nos termos estabelecidos na norma contábil aplicável”.
A revogação integral do artigo 30 da lei 12.937 é mais radical do que se comunicava o governo (que anunciava apenas que iria “regulamentar” a decisão do STJ sobre o tema) vez que, com a iniciativa, a Fazenda encerra formalmente com a equiparação de subvenções para custeio e investimento.
A MP, supera a discussão do STJ nos REsps 1945110 e 1987158, por meio do qual a Corte firmou entendimento de que os benefícios fiscais de ICMS, que não sejam créditos presumidos, não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os requisitos impostos pela LC 160/2017 e da Lei 12.973.
Na prática, a MP restringe abruptamente a possibilidade de as empresas terem acesso ao crédito fiscal. Em vistas dos demasiados critérios burocráticos, da necessidade de cadastramento específico na RFB, da periodicidade em relação ao pagamento dos créditos devidos pelo Governo e dependência de outro ente federativo (Estados membros) na concessão de acordo com contrapartida para gozo de um benefício fiscal; tornar-se-á um tanto quanto inviável a adesão às “subvenções”.
De outro lado, se restam dúvidas de como a MP será interpretada em relação aos créditos presumidos, tendo em vista que o STJ firmou entendimento, conforme acima citado, que os créditos presumidos de ICMS não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A 1º Seção do Superior Tribunal de Justiça em julgamento entendeu que a inclusão destes benefícios na base de cálculos do IRPJ e da CSLL fere o pacto federativo.
Nesse sentido, entendemos que há possibilidade de judicialização relacionada à inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de IRPJ e CSLL. Outro ponto, a ser questionado na MP 1.185 é que a mesma deixa a critério do contribuinte a “prova” de regularidade dos créditos.
Segundo a Fazenda, a edição da referida MP, com a derrubada integral do artigo 30, bem como a mudança na sistemática das subvenções, se fundamentou em dar mais “segurança jurídica” ao tema. A mudança de transformar redução da base de cálculo de IRPJ/CSLL em outorga de crédito fiscal seria baseado nos padrões da OCDE.
Cabe destacar ainda que a Medida Provisória nº 1.185/2023 já está em vigor, porém somente produzirá efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, prometendo, segundo o Governo Federal, inflar os cofres públicos com mais de 35,3 bilhões em arrecadação, isso, fora as autuações de empresas que adotaram a medida sem observação do até então revogado art. 30 da Lei 12.973/2014.
Entretanto, todas as ponderações e mudanças, são apenas previsões, e cabe ao Congresso a aprovação definitiva da MPV 1185. Neste sentido, é de se colocar uma reflexão: diante do evidente aumento da carga tributária com as medidas constantes na MPV 1185 que atingem milhares de contribuintes, principalmente aqueles que gozam de benefícios fiscais como forma de incentivo de suas atividades - na maioria das ocasiões ligadas ao agronegócio - não se espera uma grande empolgação das Casas Legislativas na aprovação, pelo menos como está, da MP 1185; até mesmo porque, elas são compostas por diversos membros que terão seus negócios impactados.
Assim, apesar da discussão jurídica complexa que envolve todo o tema, os aspectos políticos devem ser considerados como um fator relevante na aprovação da MPV 1185.
Em nossa conclusão, observando o histórico de aprovação de MP’s sobre assuntos tributários - voltados para o aumento da carga tributária - é de que a MPV, de alguma forma, será inevitavelmente aprovada. Seja por meio de permutas políticas (cargos públicos em Ministérios, Agências Reguladoras, etc), seja por meio de emendas parlamentares, cuja distribuição bateu recorde para aprovação da Reforma Tributária na Câmara dos Deputados.
Porém, caso aprovada, pelo mencionado jogo político envolvido, imagina-se que seu texto sofrerá alterações, no sentido de equilibrar o impacto negativo aos contribuintes. Associações empresariais de prestígio e fortes bancadas parlamentares no Congresso, já se manifestaram contra a aprovação da MP 1185.
Portanto, acreditamos que, apesar de toda essa animosidade e lobby contra a medida não ser capaz de barrar a aprovação definitiva, ela será fundamental para inserção de pontos positivos que minimizem o forte aumento da carga tributária, ou mesmo, facilitem o acesso à nova modalidade de crédito fiscal criado pelo Governo Federal na MP 1185.
Deste modo, analisando o contexto histórico do tratamento das subvenções de investimento no ordenamento jurídico brasileiro, notamos que a referida MP 1185, como bem informou o Ministério da Economia, encerrará uma discussão e dará segurança jurídica aos contribuintes, porém não no sentido de facilitar, desburocratizar e diminuir a carga tributária das empresas - como definiu o Judiciário no Tema 1182 STJ e EResp 1.517.492 - mas sim, extinguindo completamente o instituto das subvenções.
Novamente, o Governo Federal e seu respectivo Ministério da Fazenda, com o único fim de arrecadar sem o corte de despesas públicas, se colocam como maus perdedores e de forma imperialista, através de uma MPV (que incrivelmente revogou dispositivo de Lei complementar) tentam reverter conquistas significativas dos contribuintes na interpretação da legislação tributária sobre o tema nas Cortes Superiores.
Cooperação: Igor Bruno Arantes Silva
BRASIL, Medida Provisória nº 1.185, de agosto de 2023, Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 31 ago.
BRASIL. Lei Complementar Nº160 , de 7 de agosto de 2017.Dispõe sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; e altera a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, Brasília, DF: Diário Oficial da União, 2017.
HERCOS, Gabriel; HALAH, Lucas; CAVALCANTI, Müller; FALEK, Thales; DUTRA, Viviane. CARF e o agronegócio - 1.ed. - Belo Horizonte, São Paulo> D’Plácido, 2022.
MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39
OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. p.148
